【案例】根据对赌条款收到联营企业的控股股东支付的业绩补偿款的会计处理
本文来自中审众环研究·实务案例卷（2020）
问题：
根据对赌条款收到联营企业的控股股东支付的业绩补偿款如何处理？
背景：
2013年5月，A公司与B公司及其股东签订了《B公司增资协议》及补充协议书。协议约定A公司向B公司增资1,000万元，取得其7.04%的股权，B公司三名董事中一名由A公司选派，且根据增资协议及补充协议书，A公司对B公司的部分事项拥有实质性的否决权。
同时增资协议之补充协议书约定了控股股东以下承诺与补偿（奖励）条款：
业绩承诺：B公司2013年实现净利润不低于1,420万元；2014年实现业绩比2013年增长30%以上。
补偿条款：如果B公司实际达成的考核指标低于承诺业绩，则A有权要求B公司控股股东给予现金补偿，补偿款的具体计算公式为：补偿款＝（承诺净利润-实际实现净利润数）×7.04%（投资后占股比例，补偿时按照A公司实际占股比例计算）×10（投资时的市盈率）
业绩奖励：2013年B公司实现净利润1,775万元以上，A公司追加投资250万元。该追加投资不调整股权，直接进入B公司资本公积。2013年B公司实现净利润超过2,200万元，超出部分可分配用于管理层奖励，本轮投资者不享受该次分配。
B公司2013 年度实现净利润1,334.81 万元。按照上述增资协议之补充协议书约定，B公司2013年实现净利润不低于1,420万元，如果B公司实际达成的考核指标低于承诺业绩，则A公司有权要求B公司控股股东给予现金补偿。2014年6月18日，A公司收到B公司控股股东的利润承诺补偿款60万元（＝（1,420-1,334.81）×7.04％×10）。
解答：
尽管在本案例A公司不能控制B公司，但在B公司董事会3席中占1席，且对部分事项拥有实质性的否决权，从而对B公司具有重大影响。我们理解A公司很可能对B公司的股权投资是采用权益法核算，或者在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如果A公司属于《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》所定义的“投资性主体”或者《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》所指的“风险投资机构、共同基金以及类似主体”）。
本案例中，A公司基于当初入股时（2013年5月）投资补充协议中的对赌条款的约定，从B公司的实际控制人处取得现金补偿。我们理解该对赌条款的作用类似于企业合并中的或有对价，应采用非同一控制下企业合并中的或有对价类似的原则进行处理，在初始确认时按或有对价于投资日的公允价值计入投资成本，后续对该或有对价采用公允价值计量（其变动计入当期损益）。由于本案例中同时存在业绩补偿条款和业绩奖励条款，因此对A公司而言，或有对价有可能是资产，也有可能是负债，视其对未来业绩考核期内目标公司的盈利预测估计数而定。
由于对赌条款的触发条件为B公司的业绩考核目标完成情况，因此在取得投资之日，A公司应根据该日对B公司未来考核期内的盈利预测，确定该或有对价于投资日的公允价值，并将该公允价值作为投资成本的调整因素，相应确认一项资产或负债。其中，如果对赌条款所设定的业绩考核指标与投资日所作出的相应期间内B公司盈利预测数一致，则该或有对价于投资日的公允价值为零。后续每个资产负债表日，应根据B公司的实际经营状况、对B公司所属行业未来走势的宏观分析等，对B公司在剩余考核期间内的盈利预测数进行修正，相应调整对或有对价的公允价值估值，该或有对价的公允价值变动额计入当期损益。
因此，本案例中因B公司未实现年度业绩考核目标而由其控股股东给予的现金补偿款，A公司应当计入损益（有可能已经通过以前年度确认的或有对价公允价值变动损益，体现在以前年度损益中了，也可能是计入收到当期的损益），而不是冲减长期股权投资成本。但是，另一方面，由于当初的入股价格是基于未来预计盈利的一定倍数（10倍市盈率）计算的，B公司未达到业绩考核目标的事实表明该项股权投资未来的可收回金额可能低于预期，存在减值迹象，因此在将或有对价的公允价值变动计入损益的同时，还应根据相关会计准则的规定，对该项股权投资进行减值测试（注：如果在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则无需进行减值测试，但应确认公允价值下降的损失），并就其可收回金额低于账面价值的差额确认减值损失。我们理解在很多情况下，需确认的减值损失金额将显著大于所确认的或有对价公允价值变动损益。即：此处或有对价的实质是对股权投资减值损失的（部分）补偿，而不是对投资成本的调整。本案例中的投资成本在补偿前后并未发生变化，因此不能作为冲减投资成本处理。
